〔摘　要〕首先提出了电子商务环境下产生的税收问题及国外对电子商务税收的政策和原则,制定了我国电子商务税收政策的几个选择方案,最后提出了发展我国电子商务税收政策的若干建议与措施。
〔关键词〕电子商务;税收问题;税收原则;税收政策选择

　　电子商务的蓬勃发展,给传统的税收制度产生了深刻的影响。一方面,电子商务开拓了税源空间,据统计, 2000年全球与电子商务有关的税源达1 500亿美元;另一方面,电子商务对传统的税收制度、政策和国际税收都产生了前所未有的冲击。面对扑面而来的电子商务发展大潮,改革现行税制,已刻不容缓。现行税制的改革,既要借鉴发达国家的先进经验,又要充分考虑我国的国情,使我国的电子商务税收政策在保证与国际接轨的同时,又能维护国家主权和利益,并不断推进我国电子商务的发展进程。
一　电子商务环境下产生的税收问题
1·常设机构的认定发生困难。所谓常设机构是指一个企业进行全部或部分营业活动的固定场所。在传统贸易条件下,对营业利润征收一般是以是否设置常设机构为标准,而常设机构的设定涉及人和物两个方面。但通过因特网,企业只要通过设在收入来源国的服务器即可进行经营活动。企业可以通过因特网刊登广告、收集订单、发送货物,很多情况下都不再需要在交易所在地设计传统意义上的常设机构,那么这个可以进行销售活动的服务器算不算常设机构?如果一国将其认定为常设机构,该企业可以将服务器转移到其他国家,因为服务器的位置并影响其经营活动。电子商务的发展,使得一国对实际来源于该国的收入无从征税,必然造成税收的大量流失,直接威胁一国的财政来源。电子商务使常设机构的概念受到了很大的挑战。
2·收入来源地的确定变得十分不易。收入来源地是指取得该项收入的经济活动所在地,不同类型的收入,其来源地的确定原则也往往不同。但通过电子商务进行的交易,可能会涉及到四个地方:卖方的基地在一处,卖方的基地在另一处,服务器在第三处,买方在第四处点击服务器获得货物。这在传统的贸易方式中是很难看到的,但在电子商务交易中十分普遍,究竟如何确定收入来源地变得十分困难。
3·对收入性质的界定变得模糊。对某项收入征税以前,必须对其性质进行界定,以明确其是商品销售收入、劳务收入还是特许权使用费收入,以便选用相应的税种和税率对其征税。通过电子商务进行的交易,却使收入性质的界定变得十分困难。如从网上下载一个数字化的原版书,并获得99套的复制权利,那么这笔交易是商品销售收入还是特许权使用费收入?
4·身份确认变得困难。因特网网址与所有者身份没有必然的联系,不能提供关于所有者身份和位置的信息。同时,电子商务的交易者有很大的流动性,只要移动服务器,便可迁往他处,甚至国外,税务当局很难通过网址、域名进行监管。
5·税收的征管、稽查变得十分复杂。电子商务不发生在某一确定的地点,而发生在网络空间的虚拟市场中,使税务当局难以获得充分的征管信息。在电子商务的交易中,凭证、账册和报表等数据可以轻易地被修改,且不留下任何痕迹,使得税收征管、稽查逐渐失去了最重要、最直接的纸质凭据。
6·税收管辖权界定发生困难。按国际惯例,各国确立和执行税收管辖权的基本原则有属人原则和属地原则两种。按属人原则,一国有权对本国居民实行管辖,而不论其居住在国内还是国外,也不论其所得是否来源于国内;按属地原则,一国对其所属的领域内的人或物发生的事件有权按照本国法律和政策进行管辖,而不管纳税人是不是本国居民。通过电子商务进行的交易,无论是属人原则还是属地原则对税收管辖权的界定都遇到了困难,因为国外的企业在一国经营,只要通过几个服务器就进行,而税务当局对于服务器的经营行为很难进行有效监管和控制。
7·传统的商业中介机构作用弱化。电子商务的出现,使买卖双方更趋于直接交易,导致了传统的商业中介机构作用的削弱,从而使中介机构协助税务机关稽查的功能同时也弱化。
8·国际避税问题变得十分突出。由于电子商务使得国内任何一家企业可以选择在一个免税或低税国家设立站点,通过该站点与国外企业进行商务洽谈和交易,而国内仅作为一个存货仓库,这样做导致因特网正演变成一个巨大的逃税区。电子商务的高流动性无需移动工厂或货栈,只要移动几个服务器就可以达到易地经营的目的。由于目前各国对电子商务征税的政策不同,电子商务在带来全球性政府收入流失的同时,也使国际避税问题变得十分突出。
二　国外对电子商务的税收政策和原则
发达国家及国际组织对电子商务税收问题的主要政策,主要有以下几点:
1·税收中性原则。即对通过电子商务达成的交易与其他形式的交易在征税方面要一视同仁,反对开征任何形式的新税或附加税,以免妨碍电子商务的发展。
2·公平税负原则。即指电子商务税收政策的制订应使电子商务贸易与传统贸易的税负一致,同时要避免国际间的双重征税;
3·便于征管原则。即指电子商务税收政策的制订应考虑因特网的技术特征和征税成本,便于税务机关征收管理,否则,就无法达到预期的目的,从而难以成为一种稳定可靠的税源;
4·简单、透明原则。电子商务税收政策的制定应容易被纳税人掌握,并简单易行,便于纳税人履行纳税义务,最大限度地降低纳税人的纳税成本。
三　制定我国电子商务税收政策和原则
1·是否开征新税。电子商务是一种全新的商务运作模式,国际上对其是否开征新税也众说纷纭,就目前我国电子商务的发展现状和税制建设来说,比较可行的做法是不开新的税种,而是运用现有税种。对一些传统的税收基本概念、范畴重新进行界定,对现行税法进行适当修订,在现行增殖税、营业税、消费税、关税、所得税、印花税等税种中补充有关电子商务的税收条款,将电子商务征税问题纳入现行税制框架。
2·税种的选择。在不对电子商务征收新税种的情况下,原有税种如何使用需根据情况区别对待。电子商务形成的交易一般可分为两种,即在线交易和离线交易。所谓在线交易是指直接通过因特网完成产品或劳务交付的交易方式,如计算机软件、数字化读物、音像唱片的交易等。所谓离线交易是指通过因特网达成交易的有关协议,商务信息的交流、合同签定等尚武活动的处理以及资金的转移等直接依托因特网来完成,而交易中的物———有形商品或者服务的交付方式以传统的有形货物的交付方式实现转移。因此,对于在线交易,宜按“转让无形资产”税目征收营业税;对于离线交易宜按“销售货物”征收增殖税;对于通过因特网提供网上教学、医疗咨询等业务,则可归入服务业、宜按“服务业”税目征收营业税。
3·关税的选择。关税问题是电子商务带来的一个重要税收问题。美国主张WTO能够颁布一项禁止对电子商务征税的永久性议案,但遭到发展中国家的反对。但从技术上来说,对电子商务开征关税,各国还存在很大困难。我国加入WTO在即,因此采取“网上贸易零关税”的政策显然是明智之举。一方面,有利于加快“入世”的进程,另一方面,也可推动中国的电子商务发展。值得注意的是, WTO电子商务“零关税协议”中并不包括离线交易达成的贸易,因此对这部分交易可视为传统的进出口业务而对其征收关税,以维护我国的税收主权。当然,在具体征收时可以根据灵活性的原则,在一定时期内给予必要的优惠措施。
4·国际税收管辖权的选择。世界各国在对待税收管辖权问题上,有实行居民管辖权的“属人原则”的,有实行地域管辖权的“属地原则”的,不过,很少有国家只单独采用一种原则来行使国际税收管辖权的,往往是以一种为主,另一种为辅。一般来说,发达国家有大量的公民对外投资和跨国经营,能够从国外取得大量的投资收益和经营所得,因此多坚持“属人原则”为主来获取国际税收的管辖权;而发展中国家的海外收入较少,则希望通过坚持“属地原则”为主来维护本国对国际税收的管辖权。根据我国目前外来投资较多的实际情况,在行使电子商务的国际税收管辖权问题上,应坚持以“属地原则”为主,“属人原则”为辅的标准。
四　对电子商务发展的税收政策建议
1·出台相应法律法规,扶持电子商务在我国的健康发展。为了在21世纪电子商务环境下获得更大的利益,我国
应出台相应的法律法规,鼓励和扶持企业利用电子商务方式进行交易,并坚持两个原则:即税收中立、优惠与公平相结合。电子商务产生的深刻影响已渗透到社会生活的方方面面。在完善电子商务税制问题上,税务部门必须同其他行业、领域密切配合,协调动作,共同参与。电子商务的法律问题牵涉的范围很广,作为税务部门来说,主要应关注电子合同的有效性、电子货币的使用管理、电子数据证据的合法性、电子商务交易的管制、知识产权保护等法律的制订。同时,还应加强与政府部门的交流合作,共同推动电子商务的发展。
2·修订税收实体法。我国税收实体法包括流转税法、所得税法和其他税法,其中受电子商务冲击最大的是流转税法。流转税法的修订主要包括两个部分:一是对增殖税法的修订,主要是在增殖税法中增加离线交易的征税规定,明确货物销售包括一切有形动产,而不论这种有形动产是通过什么交易方式实现的。二是对营业税法的修订,主要是在营业税法中增加网上服务和在线交易的征税规定,将在线交易明确为“特许权”转让,按“转让无形资产”税目征收,将网上服务视为一般服务,按“服务业”征税。另外,应相应地在所得税法和其他税法中增加有关电子商务的征税规定。
3·完善税收征管法。完善税收征管法具体应包括以下几个方面:一是建立专门的电子商务税务登记制度;二是严格实行财务软件备案制度;三是使用电子商务交易专用发票;四是确立电子申报纳税方式;五是确立电子账册和电子票据的法律地位;六是明确征纳税双方的权利义务和法律责任。
4·加强与银行等中介机构的信息交流,约了个人投资及消费能力;其四,农民税费负担过重,不利于提高农民收入及增加农村消费等。基于以上的分析,笔者认为在继续实施积极财政政策的前提下,适当调整财税政策,注意从需求面的重点调控转移到需求与供给并重的政策,特别是可以更好地发挥税收杠杆的作用。通过对税收进行结构性调整,从而在总体上适当减轻企业和居民的负担,进一步激发企业和居民的投资与消费,促进我国经济健康稳定的发展。
2·对我国目前税收政策取向的建议
(1)我国目前应抓住机会,实施结构性减税。根据对目前经济形势的判断,我国积极财政政策的总体思路虽然将有所调整,但还会实施一段时间,这中间应充分发挥税收政策的作用。积极财政政策实质上就是扩张性财政政策,其政策手段一般包括扩大支出与减税两种,因此,减税应该是非常重要的工具之一。再加上前面对我国税收政策取向的具体分析,可以得出这样一个结论:目前在我国进行适当结构性减税不仅必要而且可行。
(2)具体建议
其一:加快增值税的转型。1994年税制改革时,我国实行的是“生产型”增值税,即对企业购进固定资产中所含
进项税金不予抵扣,当时主要是考虑:保证财政收入稳定防止下滑及我国当时正处于投资膨胀的经济过热时期。现在,这两种情况均已发生了改变,我国财政收入规模自1996年止跌回升至今,增幅已逐年上升且趋于稳定;另我国目前正处于通货紧缩时期。在这种情况下继续实施“生产型”增值税,其缺点也愈来愈多。首先影响技术进步和经济结构调整,由于购置固定资产的增值税不能抵扣,加重企业负担,影响企业投资积极性,特别是影响企业向资本密集和技术密集型产业及基础产业投资的积极性,从而影响新技术的采用和经济结构的调整;其次影响我国产品出口。出口退税是世界各国鼓励本国商品出口参与国际市场竞争的通用做法,而生产型增值税使得企业出口产品价格中,所含税款不能抵扣,必然会抬升出口产品价格,降低国际竞争力;最后影响我国产品在国内市场的竞争力,由于进驻我国的外商投资企业进口设备有免税规定,而内资企业固定资产所含税款不予抵扣,会使内资企业处于不利地位。
以上问题在增值税转变为消费型增值税之后,会全部解决。我国目前正处于经济结构调整的重要时期,新技术、新设备对我国尤为重要,加上民间投资乏力,因此,加快增值税的转型,尤为重要。
另外,在转型同时,也要扩大增值税税基。
其二:尽快统一内、外资企业所得税。我国现行的内、外资企业实行两套税制,实际税负差别很大。据测算,外资企业实际税负为11%,内资企业实际税负为22%,国有大中型企业为30%,这种状况既不利于公平竞争,也不符合WTO关于规范税制的要求。因此,应尽快统一内、外资企业所得税税法,并科学确定企业所得税税率和税收优惠政策,一般可考虑将合并后的企业所得税税率在20%—25%之间选定。税收优惠应更多放在鼓励高科技产业发展、基础设施建设及中小企业发展上。
其三:尽快调整个人所得税的有关内容,包括提高起征点、降低个体户及承包承租经营户的边际税率、对资本利得采用国际上惯用的“溯源制”,只征一次所得税以避免重复征税,从而提升个人的投资能力与消费能力。
其四:进一步加快农村费税改革,切实减轻农民负担,启动农村消费。农村消费品市场占全国消费品市场的比重目前大约为40%左右,这是一个相当大的市场份额,而目前农村购买力不足,农民负担过重。只有真正减负,才能启动农村消费品市场。
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